Prezentarea modului de colectare a taxei pe valoare adaugata de catre un avocat care presteaza servicii catre un client din uniunea europeana.
In vederea integrării in Uniunea Europeana, România s-a angajat inca din anul 1999 sa respecte prevederile comunitare in domeniul TVA deschizând in acest sens un nou capitol din Documentul de poziţie al României „Capitolul 10 - Impozitarea". Procesul de armonizare a legislaţiei naţionale cu legislaţia comunitara s-a făcut in concordanta cu prevederile Directivei a VI-a a CEE privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri - sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată: baza unitară de stabilire (Directiva 77/388), directiva transpusa in legislaţia naţionala prin Titlul VI Taxa pe valoarea adăugata din Codului Fiscal in vigoare din data de 01.01.2007.
Potrivit Codului fiscal o operaţiune este impozabila in România daca sunt îndeplinite următoarele condiţii in mod cumulativ: (i) operaţiunea sa constituie/sa fie asimilata unei livrări de bunuri sau prestări de servicii si sa fie efectuata cu plată; (ii) locul de livrare al bunurilor sau de prestare a serviciilor sa fie considerat in România; (iii) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizată de către o persoană impozabilă; (iv) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activităţile economice expres prevăzute in Codul Fiscal.
Potrivit Codului fiscal una dintre operaţiunile cuprinse in sfera de aplicare a TVA este prestarea de servicii.
In art. 129 alin 1 din Codul Fiscal prestarea de servicii este definita ca fiind orice operaţiune care nu constituie o livrare de bunuri iar in alin 2 al aceluiaşi articol sunt prezentate cu titlu exemplificativ cinci operaţiuni. Consultanta/asistenta juridica nu este menţionata expressis verbis de către legiuitor in cadrul art. 129 din Codul Fiscal dar acest tip de operaţiune se include in categoria prestărilor de servicii. La aceasta concluzie se ajunge prin interpretarea per a contrario a alin. 1 al art. 129. Prin oferirea de asistenta juridica nu se „transmite dreptul de a dispune de bunuri ca şi un proprietar" astfel ca nu este realizata cerinţa impusa de legiuitor pentru a califica o operaţiune ca fiind o livrare de bunuri. A contrario, asistenta juridica este o operaţiune de prestări servicii. Un alt argument este dat de interpretarea istorica a dispoziţiilor legale cu incidenta in materie. Astfel, in Legea privind taxa pe valoarea adăugata nr. 345/2002 (abrogata de Codul fiscal) munca intelectuala era expres menţionata ca făcând parte din in cadrul operaţiunilor de prestări servicii.
Pentru ca serviciile de consultanta/asistenta juridica oferite de către avocat sa facă parte din categoria prestărilor de servicii incluse in sfera de aplicare a TVA trebuie ca acest tip de operaţiune sa fie efectuat cu plata, adică sa existe o legătura directa intre operaţiunea efectuata si contrapartida obţinuta de către avocat. Aceasta cerinţa este îndeplinita si când preţul nu reflecta valoarea normala a operaţiunii.
Activitatea de prestare a serviciilor intra in sfera de aplicare a TVA daca activitatea economica astfel desfăşurata de către o persoana se afla sub incidenta dispoziţiilor art. 127, alin 2 din Codul Fiscal. Printre activităţile expres prevăzute de legiuitor face parte si cea a profesiilor libere, categorie in care se include si activitatea de consultanta/asistenta juridica desfăşurata de către un avocat.
Codul fiscal defineşte persoana impozabila ca fiind „orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevăzute la alin. (2) [activităţile despre care am făcut vorbire la punctul (iii)], oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati". Astfel ca, avocatul este considerata persoana impozabila in sensul art. 127, alin.1.
Pentru ca o operaţiune sa intre in sfera de aplicare a TVA-ului pe teritoriul România trebuie ca locul prestării serviciilor sa fie considerat in România. Obiectivul primar al ceea ce se cheamă azi Uniunea Europeana a fost crearea unei pieţe economice comune, prin eliminarea barierelor comerciale dintre statele membre (eliminarea taxelor vamale intre statele membre, stabilirea unor tarife externe comune, etc.). In scopul realizării acestui obiectiv s-a adoptat o legislaţie comunitara ale cărei dispoziţii sunt transpuse de către statele-membre in legislaţia naţionala. Dar statul-membru, ca subiect de drept internaţional, va continua sa-si păstreze independenta si suveranitatea, aceste atribute fiind exercitate in interiorul frontierelor sale. In acest sens legiuitorul a definit in Codul fiscal „România " ca fiind „teritoriul de stat al României, inclusiv marea sa teritorială şi spaţiul aerian de deasupra teritoriului şi mării teritoriale, asupra cărora România îşi exercită suveranitatea, precum şi zona contiguă, platoul continental şi zona economică exclusivă, asupra cărora România îşi exercită drepturile suverane şi jurisdicţia în conformitate cu legislaţia sa şi potrivit normelor şi principiilor dreptului internaţional".
Locul de prestare a serviciilor este considerat a fi la domiciliul sau sediul prestatorului. Prin derogare de la regula, locul prestării serviciilor se considera in cazul serviciilor de consultanta/asistenta juridica ca fiind „locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunităţii ori să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul".
In cazul in care clientul este stabilit sau are sediul fix in Comunitate, atunci locul prestării serviciilor nu va fi considerat in România ci in tara in care clientul este stabilit/are sediul fix dar aceasta numai daca este vorba de o „persoana impozabila care acţionează ca atare". Persoana impozabila este definita de legiuitor la art. 125, Titlul VI „Taxa pe valoare adăugata". Fiind vorba de o definiţie cuprinsa in cadrul unui Titlu al Codului Fiscal, aceasta definiţie nu se va aplica decât in cadrul acestui titlu si cum specialia generalibus derogant, orice alta referire anterioara a legiuitorului la persoanele impozabile (supuse impozitului direct) nu se va aplica in cadrul acestui Titlu. Prin persoană impozabilă, in accepţiunea Codului Fiscal, se înţelege persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică daca respectiva persoana intra sub incidenta art. 127 alin. (1), articol referitor la persoanele plătitoare de TVA.
Pe cale de consecinţa, derogarea de la regula generala (regula potrivit căreia locul prestării serviciilor este considerat a fi la domiciliul/sediul prestatorului) priveşte situaţia in care sediul/domiciliul respectivului client este in interiorul Comunitaţii Europene (cu excepţia României), aşa cum este definita aceasta in Codul fiscal, si este vorba de o persoana plătitoare de TVA acţionând in calitate de plătitor de TVA.
In opinia noastră in acest caz nu este îndeplinita cea de-a doua condiţie prevăzuta de Codul Fiscal pentru ca o operaţiune sa se situeze in sfera de aplicare a TVA. După cum am precizat mai sus, cele patru condiţii trebuie îndeplinite in mod cumulativ astfel ca, una dintre ele nefiind îndeplinita serviciile de consultanta/asistenta juridica oferite de avocaţii romani in condiţiile de mai sus nu este purtătoare de TVA in România.
Prevederile de mai sus nu mai sunt aplicabile in cazul in care clientul are domiciliul/sediul in Comunitate dar nu este o persoana plătitoare de TVA pentru ca dispoziţiile art. 133, alin. g, pct.5 privesc o situaţie de excepţie. Exceptio est strictissimae interpretationis astfel ca, in cazul in care clientul nu este plătitor de TVA are loc o revenire la regula generala adică locul de prestare a serviciilor va fi considerat la domiciliul sau sediul prestatorului, in cazul nostru al avocatului. In acesta situaţie se considera îndeplinita si cea de-a doua condiţie ceruta de lege pentru ca operaţiunea sa se afle in sfera de aplicare a TVA.
In concluzie, putem spune ca unui avocat roman ii revine obligaţia de a colecta TVA de la client si de a-l vira către stat in cazul in care clientul are domiciliul/sediul (a) in România, (b) in afara Comunitaţii Europene (prin aceasta intelegandu-se si teritoriile pe care Codul fiscal le exclude din Comunitate, cum ar fi: Insulele Canare sau Muntele Athos), (c) in cadrul Comunitaţii Europene dar nu este vorba de o persoana impozabila care acţionează ca atare.Alte articole de Camelia Patrascu